ПБУ 18/02: с казенного на русский

ПБУ 18/02 введено в целях взаимоувязки показателей прибыли (убытка) отраженных в бухгалтерском учете и прибыли (убытка) по данным налогового учета.

Оно призвано сблизить бухгалтерский учет по налогу с налоговым учетом. Поэтому так важно иметь четкие представления о временных и постоянных разницах и сформированных на их основании налоговых активах и обязательствах.

Положение по учету расчетов по налогу на прибыльбыло утверждено в конце 2002г., т.е. действует уже в течение девяти лет. При этом у пользователей все еще остается множество вопросов и с каждой новой ситуацией в хозяйственной деятельности организации, возникают все новые и новые.

Не у каждого бухгалтера есть время разбираться в хитросплетениях постоянно меняющегося законодательства. К тому же, вопросы по применению ПБУ 18 возникают не каждый день, в связи с чем, даже выясненная и проверенная информация успевает стереться из памяти.

В ПБУ 18 отсутствует разъяснение и закрепление методологии учета возникающих разниц: Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно (п. 3 ПБУ 18/02).

В связи с этим, выбранный метод учета постоянных и временных разниц, состав и форму разработанных учетных регистров, необходимо прописать в учетной политике организации.

Обратите внимание, что в аналитическом учете временные разницы должны отражаться обособленно по видам активов и обязательств из-за различий в учете которых они возникли (п. 3 ПБУ 18/02).

Так каким же методом воспользоваться для формирования полной информации по всем видам разниц?

Рассмотрим несколько способов организации аналитического учета возникающих разниц.

• Если у предприятия отсутствуют временные разницы и учет ведется только по постоянным разницам, все достаточно просто. Можно использовать аналитику к счетам бухгалтерского учета, разделяя «принимаемые в целях НУ» и «не принимаемые в целях НУ» доходы и расходы. Таким образом, мы организуем учет постоянных разниц в рамках системной аналитики.

• Однако, в случае наличия в учете временных разниц, жизнь бухгалтера серьезно усложняется. И чем больше этих разниц, тем сложнее их все учесть обособленно по видам, используя системную аналитику. В таком случае, ничего не остается, как заняться организацией внесистемного* аналитического учета. По нашему мнению, наилучшим образом для этих целей подойдут таблицы программы Excel.

*внесистемный учет – формирование бухгалтерской информации путем учета данных в разработанных регистрах, в разрезе аналитики, с последующим подведением итогов. В отличие от системного учета, учет данных осуществляется без применения двойной записи на счетах бухгалтерского учета.

3. Вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы.

Что же такое «временные разницы»?

Для целей Положения под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах (п.8 ПБУ 18/02).

То есть, в случае, если доходы (расходы) признаются как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогового учета и разница возникает только во времени их признания, такая разница и называется временной разницей для целей ПБУ 18.

Возникающие временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль . Согласно п. 9. ПБУ 18/02 под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах .

Отложенный налог на прибыль– это сумма налога рассчитываемого от временной разницы. Этот налог «отложен» на будущее, то есть, будет влиять (в сторону уменьшения или увеличения) на сумму налога «к уплате» в будущих отчетных периодах.

Временные разницы подразделяются на:

• вычитаемые временные разницы;
• налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые разницы образуются тогда, когда расходы признаются для целей налогового учета позже, а доходы – раньше, чем для целей бухгалтерского учета.

Отложенный налог с вычитаемых временных разниц будет уменьшать сумму налога на прибыль в будущих отчетных периодах.

Примеры вычитаемых разниц:

• сумма амортизации ОС, в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом;
• налоговый убыток, который будет перенесен на будущее;
• убыток от реализации ОС, принимаемый в течение срока полезного использования в налоговом учете и списанный сразу в бухгалтерском учете;
• доходы, возникшие от разницы курсов по расчетам в условных единицах;
• расходы, возникшие от разницы курсов по расчетам в условных единицах;
• и т.п.

Налогооблагаемые разницы образуются тогда, когда расходы признаются для целей налогового учета раньше, а доходы – позже, чем для целей бухгалтерского учета.

Отложенный налог с налогооблагаемых временных разниц будет увеличивать сумму налога на прибыль в будущих отчетных периодах.

Примеры налогооблагаемых разниц:

• сумма амортизационной премии с ОС учтена для целей налогового учета и отсутствует в бухгалтерском;
• таможенные пошлины отнесены в состав прямых расходов для целей налогового учета и списываются пропорционально реализованному товару в бухгалтерском;
• брокерские услуги отнесены в состав прямых расходов для целей налогового учета и списываются пропорционально реализованному товару в бухгалтерском;
• расходы по процентам с заемных средств учтены в налоговом учете и включены в стоимость строящегося внеоборотного актива в бухгалтерском;
• и т.п.

4. Отложенные налоговые активы и обязательства.

При появлении вычитаемых временных разниц возникает отложенный налоговый актив (далее – ОНА). Это как раз та сумма отложенного налога, которая в будущем будет уменьшать

Согласно п. 14 ПБУ 18/02 ОНА отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых разниц и признаются в том отчетном периоде, в котором возникают эти вычитаемые временные разницы.

Необходимым условием для признания ОНА является существование вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Увеличение ОНА в отчетном периоде происходит с увеличением вычитаемых временных разниц. Соответственно, уменьшение ОНА происходит с уменьшением или полным погашением вычитаемых временных разниц.

ОНА = вычитаемая временная разница * ставка налога на прибыль.

в настоящее время ставка налога на прибыль составляет 20%.

ОНА отражаются в бухгалтерском учете на счете 09 «Отложенные налоговые активы» по видам активов. Бухгалтерские проводки:

• при возникновении ОНА – Дт 09 «Отложенные налоговые активы» Кт 68.4.2 «Расчетыпо налогу на прибыль»;
• при уменьшении ОНА – Дт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль» Дт 09 «Отложенные налоговые активы».

Обратите внимание, что в случае изменения налоговой ставки по налогу на прибыль, величина ОНА подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок с отнесением возникшей разницы на счета учета прибылей и убытков (п. 14 ПБУ 18/02).

При появлении налогооблагаемых временных разниц возникает отложенное налоговое обязательство (далее – ОНО). Это сумма отложенного налога, которая в будущем будет увеличивать сумму налога на прибыль «к уплате».

Согласно п. 15 ПБУ 18/02 ОНО отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех налогооблагаемых разниц и признаются в том отчетном периоде, в котором возникают эти налогооблагаемые временные разницы.

Увеличение ОНО в отчетном периоде происходит с увеличением налогооблагаемых временных разниц. Соответственно, уменьшение ОНО происходит с уменьшением или полным погашением налогооблагаемых временных разниц.

ОНО = налогооблагаемая временная разница * ставка налога на прибыль.

ОНО отражаются в бухгалтерском учете на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства» по видам обязательств. Бухгалтерские проводки:

• при возникновении ОНО – Дт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 77 «Отложенные налоговые обязательства»;
• при уменьшении ОНО – Дт 77 «Отложенные налоговые обязательства» Кт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль».

Обратите внимание: в случае изменения налоговой ставки по налогу на прибыль, величина ОНО подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок с отнесением возникшей разницы на счета учета прибылей и убытков.

В случае, если Налоговым кодексом РФ предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке ОНА или ОНО ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах (п. 15 ПБУ 18/02).

При выбытии актива или обязательства, по которому были начислены ОНА или ОНО, происходит списание на счета прибылей и убытков той суммы ОНА или ОНО, которая не будет уменьшать (в случае ОНА) или увеличивать (в случае ОНО) налогооблагаемую прибыль согласно Налогового Кодекса РФ.

5. Постоянные разницы. Постоянные налоговые активы и обязательства.

Теперь рассмотрим постоянные разницы .

В соответствии с п. 4 ПБУ 18, для целей Положения под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:

- формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;

- учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

То есть, в случае, если доходы (расходы) признаются только для целей бухгалтерского учета и никогда не будут признаны в налоговом учете, такая разница является постоянной разницей для целей ПБУ 18.

Так же и в случае, если доходы (расходы) признаются исключительно для целей налогового учета и никогда не будут признаны для целей бухгалтерского учета, возникшая разница будет являться постоянной разницей для целей ПБУ 18.

Примеры постоянных разниц:

• расходы на премии или материальную помощь сотрудникам за счет чистой прибыли организации;
• расходы по процентам с долговых обязательств, превышающие установленный лимит для целей налогового учета (ст. 269 Налогового Кодекса РФ);
• доходы в виде финансовой помощи от учредителя организации, доля участия которого превышает 50%;
• и т.п.

При появлении постоянных разниц возникает постоянное налоговое обязательство (далее – ПНО) либо постоянный налоговый актив (далее – ПНА).

ПНО – это сумма налога, которая приводит к увеличению

ПНА – это сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

ПНО и ПНА признаются в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

ПНО (ПНА) = постоянная разница * ставка налога на прибыль.

ПНО и ПНА отражаются в бухгалтерском учете на счете 99.2.3 «Постоянное налоговое обязательство». Бухгалтерские проводки:

• при возникновении ПНО – Дт 99.2.3 «Постоянное налоговое обязательство» Кт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль»;
• при возникновении ПНА – Дт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 99.2.3 «Постоянное налоговое обязательство».

6. Учет налога на прибыль.

Согласно п. 20 ПБУ 18/02 сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Условный расход (доход)= прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета*ставка налога на прибыль.

Условный расход (доход) отражается в бухгалтерском учете на счете 99.2.2 «Условный доход по налогу на прибыль». Бухгалтерские проводки:

• Условный доход по налогу на прибыль (с убытка) – Дт 99.2.2 «Условный доход по налогу на прибыль» Кт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль»;
• Условный расход по налогу на прибыль (с прибыли) – Дт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 99.2.2 «Условный доход по налогу на прибыль».

В соответствии с п. 21 ПБУ 18/02 текущим налогом на прибыль признается налог на прибыльдля целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

Текущий налог на прибыль организаций = Условный расход (- условный доход) + Начисленные ОНА - Погашенные ОНА - Начисленные ОНО + Погашенные ОНО + ПНО – ПНА.

Обратите внимание: способ определения величины текущего налога на прибыль закрепляется в учетной политике организации (п. 22 ПБУ 18/02).

7. Схема по ПБУ 18/02 .

Информация о наличии у юр.лица отложенных налоговых обязательствах собирается на 77 счете. Данная мера затрагивает лишь субъекты, которым требуется исчислять налог на прибыль. В статье разбирается бухгалтерский счет 77 “Отложенные налоговые обязательства”, рассматриваются основы учета, типовые проводки, корреспондирующие счета и представлено обучающее видео.

Расхождения при подсчете прибыли

Для целей налогового и бух. учетов момент получения прибыли не всегда совпадает. Своеобразный порядок учета прибыли бухгалтерской нередко отличается от данных по итогам года налоговых деклараций.

Такие примеры возможны, например, при различном методе расчета амортизации. Ускоренное начисление износа в налоговом учете неприемлемо для бухгалтерского. Появившиеся расходы при определении налогооблагаемой базы будут превосходить расходы в бух отчетности.

Образец начисления износа в разных учетах, приводящий к образованию ОНО

Исходные данные	Отражение в бух.учете	Отражение в налоговом учете
Приобретение ОС, первоначальная стоимость	960 000 рублей	960 000 рублей
Метод начисления амортизации	Линейный	Нелинейный
Амортизационная группа	3	3
Начислен износ	20 000 рублей (960 000/4 года/12 месяцев)	53 760 (960 000*5,6/100)

При учете вышеперечисленных условий налогооблагаемая временная разница составляет 53 760 рублей ― 20 000 рублей = 33 760 рублей.

Что представляет собой отложенное налоговое обязательство

Если расходы в бухучете появляются позже и в большем количестве, чем в налоговом, в то же время доходы определяются более ранними сроками, то в организации возникают условия для появления ОНО.

Факторы, влияющие на расхождение расчета доходов и расходов при налоговом и бухгалтерском учете:

• использование юр. лицом кассового метода при начислении в налоговом учете, то есть получение выручки при отгрузке товара до поступления реальной оплаты;
• различия при начислении амортизации имущества.

Образовавшиеся налогооблагаемые временные разницы приводят к увеличению налога в дальнейшем.

Применительно к отложенному налоговому обязательству действует формула: налогооблагаемая временная разница*текущая ставка по налогу на прибыль.

Видео-урок “Бухучет отложенных налоговых обязательств по счет 77: проводки, примеры”

Видео урок по ведению учета по счету 77 “Отложенные налоговые обязательства”. Рассматриваются типовые проводки, сложные случаи и примеры. Ведет Гандева Н.В. главный бухгалтер, преподаватель сайта “Бухгалтерский и налоговый учет для чайников”. Для просмотра нажмите на видео ниже ⇓

Отложенное налоговое обязательство в бухучете

Отражение возникающих разниц при определении прибыли закреплено в ПБУ 18/02, которое определяет расходы по прибыли, в частности:

1. Делит полученные разницы на постоянные и временные. К постоянным относятся факторы возникновения доходов или расходов в том или ином учете, и не отражается в противоположном. Появляются постоянные налоговые обязательства. Временные разницы возникают при разных сроках и методах определения доходов и расходов в учетах, приводят к образованию отложенных налоговых обязательств.
2. Отражает налог на прибыль в последующих периодах. Образовавшийся условный доход или расход при бухгалтерском учете корректируется на величину отложенных обязательств и умножается на ставку налога. Полученная сумма находит свое отражение в налоговой декларации.

Предприятия, которые вправе применять упрощенную бух.отчетность, могут не использовать положения ПБУ 18/02. К таким относятся малые организации, некоммерческие учреждения, участники проекта «Сколково». Принятое решение необходимо закрепить в учетной политике.

Те субъекты, критерии оценки которых относят организацию к среднему бизнесу, обязаны в учете использовать счет 77.

Порядок определения текущего налога на прибыль полагается прописать в учетной политике. Предприятиям предоставляется возможность выбора одного из 2-х способов:

• с учетом ОНО на основании актуальных данных бухучета;
• ориентируясь лишь на полученных размер налога, пренебрегая информацией бух.отчетности.

Однако в любом случае размер текущего налога должен дублировать сведения из декларации за соответствующий период. Если же выбирается второй способ определения, организации также должны вести учет образовавшихся обязательств.

Бухгалтерский счет 77: его корреспонденция

ОНО, сформированное на счете 77, корреспондирует с двумя счетами учета ― 68 и 99. Полученные проводки отражают следующие результаты:

Дт 68 ― Кт 77 ― отложенный налог, который уменьшает величину дохода или расхода.

Дт 77 ― Кт 68 ― погашение отложенного налога, формируется при начислении налога на прибыль по итогам отчетного периода.

Дт 77 ― Кт 99 ― ОНО аннулируется при условии выбытия актива или обстоятельства, его образующего ранее.

Сам учет по счету 77 следует вести отдельно по каждому виду активов или обязательств, влияющих на появление отложенного налога.

Расчет отложенного налогового обязательства и отражение в бухгалтерии

Организации отражают полученные ОНО в учете в зависимости от наступивших обстоятельств.

Пример. Учреждение «Полюс» продало товар для ООО «Весна» на сумму 170 000 рублей (без НДС). Оплата от покупателя поступила лишь в размере 100 000 рублей. ООО «Полюс» применяет кассовый метод при определении налога. Оставшаяся часть долга была перечислена в следующем году. По итогам отчетного периода в ООО «Полюс» появляются проводки:

Дт 62 ― Кт 90 ― 170 000 рублей ― выручка в бухучете за отгруженный товар;

Дт 51 ― Кт 62 ― 100 000 рублей ― оплата от ООО «Весна»;

Дт 68 ― Кт 77 ― 14 000 рублей (задолженность 70 000 * ставку налога 20%) ― отражено ОНО.

При составлении бух. отчетности сумма 14 000 рублей будет отражена в балансе как отложенное обязательство по налогу на прибыль.

В последующем периоде после закрытия дебеторской задолженности ООО «Весна» появятся записи:

Дт 51 ― Кт 62 ― 70 000 рублей ― поступил окончательный расчет от покупателя;

Дт 77 ― Кт 68 ― 14 000 рублей ― погашение ОНО.

АКТИВ	Код показателя	На начало отчетного года	На конец отчетного периода
I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Нематериальные активы
Основные средства
Незавершенное строительство
Доходные вложения в материальные ценности
Долгосрочные финансовые вложения
Отложенные налоговые активы
Прочие внеоборотные активы

ПАССИВ	Код показателя	На начало отчетного года	На конец отчетного периода
IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Займы и кредиты
Прочие долгосрочные обязательства
ИТОГО по разделу I V

В отчете о прибылях и убытках по Форме №2, которая утверждена Приказом Минфина РФ №67н, также предусмотрены строки для отражения постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов, отложенных налоговых обязательств, текущего налога на прибыль.

Показатель		За отчетный период
Наименование
Отложенные налоговые активы
Отложенные налоговые обязательства
Текущий налог на прибыль
Справочно!

Показатель «чистая прибыль (убыток) отчетного периода» формы №2 согласно Письму Минфина Российской Федерации от 15 сентября 2003 года №16-00-14/280 исчисляется исходя из того, что в качестве расхода по налогу на прибыль, вычитаемого из суммы прибыли до налогообложения, должна быть сумма условного расхода по налогу на прибыль, скорректированного на сумму постоянных налоговых обязательств (активов). Далее в письме сказано следующее:

« Указанная сумма расхода по налогу на прибыль формируется в Отчете о прибылях и убытках как совокупность сумм, отраженных по статьям «Отложенные налоговые активы», «Отложенные налоговые обязательства» и «Текущий налог на прибыль», раскрытие которых в данном отчете предусмотрено пунктом 24 ПБУ 18/02. При этом следует отметить, что сумма «Постоянных налоговых обязательств (активов)» принимается во внимание при формировании расхода по налогу на прибыль при определении чистой прибыли (убытка) отчетного периода организации, так как эта сумма была учтена при определении текущего налога на прибыль в соответствии с пунктом 21 ПБУ 18/02».

В результате введенного Положением порядка учета налога на прибыль организации по иному определяют размер прибыли, подлежащей распределению между акционерами.

При составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается так: заключительными записями декабря в кредит субсчета 99-1 с дебета субсчета 99-3 списывается сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль, в дебет субсчета 99-1 с кредита субсчета 99-2 списывается сумма постоянного налогового обязательства. Выявленный по итогам года по субсчету 99-1 итоговый результат деятельности организации подлежит зачислению на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» :

Ниже представлена схема формирования итогового финансового результата:

Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
90-9 «Прибыль/убыток от продаж»		Списана прибыль от обычных видов деятельности
91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»	99-1 «Балансовая прибыль (убыток)»	Списан результат от прочих доходов и расходов
		Начислен условный расход по налогу на прибыль
	68 -2»Расчеты по налогу на прибыль»	Отражено постоянное налоговое обязательство
99-1 «Балансовая прибыль (убыток)»	99-2 «Постоянное налоговое обязательство»
99-1 «Балансовая прибыль (убыток)»	99-3 «Условный доход (расход) по налогу на прибыль»
99-1 «Балансовая прибыль (убыток)»	99-1 «Балансовая прибыль (убыток)»	Списана чистая прибыль, выявленная по итогам года Списан непокрытый убыток, выявленный по итогам года

Таким образом, величина чистой прибыли (убытка), полученной по результатам хозяйственной деятельности в отчетном периоде, будет определяться с учетом расхода по налогу на прибыль, рассчитанного из бухгалтерской прибыли и скорректированного на величину постоянного налогового обязательства. Обратимся к Письму Минфина Российской Федерации от 25 января 2005 года №03-03-01-04/1/28. В Письме, в частности, говорится:

«показатель «чистая прибыль (убыток) отчетного периода» для отражения в отчете о прибылях и убытках исчисляется исходя из того, что в качестве расхода по налогу на прибыль, вычитаемого из суммы прибыли до налогообложения, должна быть сумма условного расхода по налогу на прибыль, скорректированная на сумму постоянных налоговых обязательств. Указанная сумма расхода по налогу на прибыль формируется в отчете о прибылях и убытках как совокупность сумм, отраженных по статьям «отложенные налоговые активы», «отложенные налоговые обязательства» и «текущий налог на прибыль» (пункт 24 ПБУ 18/02).

Исходя из вышеизложенного «отложенные налоговые обязательства (активы)» учитываются при расчете чистой прибыли, являющейся источником выплат дивидендов».

Пример 1.

Предположим, что в I квартале по данным бухгалтерского учета организация получила прибыль - 90 000 рублей. Условный расход по налогу на прибыль - 21 600 рублей (90 000 х 24%) будет отражен в бухгалтерском учете проводкой:

Постоянная разница составляет 5 000 рублей, соответственно постоянное налоговое обязательство, увеличивающее налог на прибыль, - 1 200 рублей (5 000 х 24%). Это следует отразить в бухгалтерском учете проводкой:

Вычитаемая временная разница 3 000 рублей. Отложенный налоговый актив составит 720 рублей (3 000 х 24%). Эта сумма в данном отчетном периоде увеличит сумму налога прибыль, подлежащую уплате в бюджет, но в следующий отчетный период (следующие отчетные периоды) снизит сумму текущего налога на прибыль:

Налогооблагаемая временная разница составила 6 000 рублей, а – 1 440 рублей (6 000 х 24%), эта сумма в данном отчетном периоде уменьшит сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет, а в следующий отчетный период (следующие отчетные периоды) увеличит сумму текущего налога на прибыль:

Для расчета текущего налога на прибыль воспользуемся формулой, приведенной в пункте 21 ПБУ 18/02. В нашем примере текущий налог на прибыль составит 22 080 рублей (21 600 + 1 200 + 720 – 1440). Эта сумма будет составлять кредитовое сальдо по счету субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». В отчете о прибылях и убытках рассчитанные суммы будут отражены следующим образом:

Показатель		За отчетный период	За аналогичный период предыдущего года
Наименование
Прибыль (убыток) до налогообложения
Отложенные налоговые активы
Отложенные налоговые обязательства
Текущий налог на прибыль		(22.080)
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода
Справочно! Постоянные налоговые обязательства (активы)

Для того чтобы проверить, правильно ли рассчитан текущий налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет, воспользуемся способом корректировки бухгалтерских данных в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Прибыль, сформированная по правилам бухгалтерского учета и отраженная в отчете о прибылях и убытках, увеличивается на суммы постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и уменьшается на сумму налогооблагаемых временных разниц. Налогооблагаемая прибыль составит 92 000 рублей, налог на прибыль - 22 080 рублей (92 000 х 24%).

Величина чистой прибыли (убытка), полученной по результатам хозяйственной деятельности в отчетном периоде, будет определяться с учетом расхода по налогу на прибыль, рассчитанного из бухгалтерской прибыли и скорректированной на величину постоянного налогового обязательства. Тогда размер прибыли, подлежащей распределению между акционерами, составит 67 200 рублей.

Окончание примера.

Пример 2. Из консультационной практики ЗАО « BKR -Интерком-Аудит».

Вопрос:

Организация просит дать разъяснения по следующим вопросам:

За период январь-июнь 2004 года предприятие имело балансовую прибыль 177 644 рублей. Так же по данным бухгалтерского учета за этот период были определены:

- постоянное налоговое обязательство в сумме 17 332 рубля;

- отложенный налоговый актив в сумме 2 843 рубля;

- отложенное налоговое обязательство в сумме 25 587 рублей.

В результате в июне 2004 года были сделаны следующие бухгалтерские проводки:

При подведении итогов деятельности организации за 9 месяцев была выявлена прибыль. Эта прибыль по данным бухгалтерского и налогового учета составила 1 800 рублей. Сначала организация определила базу для расчета условного расхода по налогу на прибыль. В качестве базы был взят финансовый результат только за последний квартал отчетного периода. Прибыль организации за III квартал составила 3 800 рублей (1800 + 2000).

- 480 рублей (2 000 х 24%) - списана сумма отложенного налогового актива, исчисленная с убытка за первое полугодие.

В результате сальдо по кредиту счета субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» составило 432 рубля. Оно равно величине налога на прибыль, исчисленного по налоговой декларации: 1800 рублей х 24% = 432 рубля.

Допустим, что организация за III квартал не смогла перекрыть всю сумму убытка, полученного за первое полугодие. При составлении отчетности за 9 месяцев в бухгалтерском и налоговом учете был выявлен убыток 500 рублей. Таким образом, убыток предыдущего периода 2 000 рублей был погашен лишь частично - на 1 500 рублей (2 000 - 500). За последний (III) квартал отчетного периода организация получила прибыль в размере 1500 рублей, несмотря на то что за 9 месяцев был выявлен отрицательный финансовый результат. Сумма прибыли за III квартал послужила базой для расчета условного расхода по налогу на прибыль. Отложенный налоговый актив был списан частично - исходя из суммы погашенного убытка.

В бухгалтерском учете произведены записи:

- 360 рублей (1 500 х 24%) - начислена сумма условного расхода по налогу на прибыль за III квартал

- 360 рублей (1 500 х 24%) - списана часть отложенного налогового актива, исчисленного с убытка за первое полугодие.

- 120 рублей (500 х 24%) - начислена сумма отложенного налогового актива, исчисленного с суммы налогового убытка, полученного за год и перенесенного на будущее.

В результате отражения в бухучете отложенного налогового актива, исчисленного с суммы вычитаемой временной разницы в виде убытка, перенесенного на будущее, на счете образовалось нулевое сальдо. Это соответствует данным «убыточной» налоговой декларации по налогу на прибыль.

Однако, если организация получила разные результаты по данным налогового и бухгалтерского учета, то при учете налогового убытка необходимо исчислить и отразить в учете условный доход (расход) исходя из финансовых результатов по бухгалтерскому учету; сделать бухгалтерскую запись по учету отложенного налогового актива, образованного из суммы налогового убытка, перенесенного на будущее. Затем при расхождении бухгалтерских и налоговых данных (в отличие от случая совпадения суммы налогового и бухгалтерского убытка) следует еще учесть разницы, которые явились тому причиной.

Пример.

По итогам года организация получила налоговый убыток 1 000 рублей. По данным бухгалтерского учета сформировался убыток 1 500 рублей. Расхождение было вызвано тем, что в налоговом учете не были признаны сверхнормативные командировочные расходы 300 рублей; в целях налогообложения не была учтена материальная помощь, выданная сотруднику организации, 800 рублей; сумма начисленной амортизации по основным средствам по данным бухгалтерского учета была меньше суммы налоговой амортизации на 600 рублей. Итого разница 500 рублей (300 + 800 - 600).

Выполняя требования ПБУ 18/02, организация расчеты по налогу на прибыль отразила в бухгалтерском учете записями:

- 72 рублей (300 х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство, исчисленное с суммы сверхнормативных командировочных расходов, не признанных в целях налогообложения,

- 144 рубля (600 х 24%) - учтено отложенное налоговое обязательство, исчисленное с суммы превышения налоговой амортизации основных средств над суммой их бухгалтерской амортизации,

- 240 рублей (1 000 х 24%) - начислена сумма отложенного налогового актива, исчисленного с суммы налогового убытка, полученного за год и перенесенного на будущее.

В результате величина дебетовых оборотов по счету субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» составила 504 рубля. (360 + 144). Кредитовый оборот по этому счету также равен 504 рублям (72 + 192 + 240). В итоге по счету субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» сформировалось нулевое сальдо, что означает отсутствие обязательств перед бюджетом по налогу на прибыль. Этот результат соответствует нулевой сумме налога на прибыль, отраженного организацией в убыточной налоговой декларации по налогу на прибыль за год.

Рассмотрим, порядок признания убытка прошлых лет.

По нормам статьи 283 НК РФ организация, получившая по итогам года убыток, вправе признать его в целях налогообложения (то есть погасить его за счет прибыли) в течение последующих 10 лет (уменьшить налоговую базу текущего периода на убыток либо часть убытка, полученного в предыдущие годы). Сумма признаваемого убытка не должна превышать 30% налогооблагаемой прибыли отчетного (налогового) периода.

Признание убытка, полученного в предыдущие годы, есть не что иное, как уменьшение либо полное погашение вычитаемой временной разницы, которая была учтена в регистрах бухгалтерского учета в момент образования данного налогового убытка. Согласно пункту 17 ПБУ 18/02 по мере уменьшения (либо полного погашения) вычитаемых временных разниц уменьшаются (либо полностью погашаются) отложенные налоговые активы, образованные с этих разниц. Следовательно, в момент признания убытка прошлых лет происходит уменьшение отложенного налогового актива, образованного с суммы этого убытка. Причем уменьшаться отложенный актив будет пропорционально доле признаваемого убытка прошлых лет.

Пример.

Организация, получившая за год убыток, за I квартал следующего года получила прибыль в размере 2 400 рублей. При расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль она была уменьшена на сумму убытка за предыдущий год. Для этого был произведен расчет величины признаваемого убытка: 2 400 рублей х 30% = 720 рублей.

При погашении убытка в бухгалтерском учете отражено уменьшение суммы отложенного налогового актива, исчисленного с убытка прошлого года:

- 720 рублей - отражено частичное погашение отложенного налогового актива, образованного с суммы убытка за прошлый год.

Таким образом, в налоговом учете организации была уменьшена налоговая база на часть суммы убытка прошлых лет, что привело к уменьшению налоговых обязательств перед бюджетом. В бухгалтерском учете также было отражено уменьшение суммы налога на прибыль за счет суммы ранее сформированного налогового актива.

Учитывая выше изложенное, рассмотрим порядок отражения сформировавшегося в бухгалтерском учете Вашей организации убытка в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

По данным учета Вашей организации за 2004 год организация имеет балансовый убыток в размере 4 636 245 рублей. Так же по данным бухгалтерского учета с нарастающим итогом за 2004 год определены:

постоянное налоговое обязательство в сумме 39 898 рублей,

отложенный налоговый актив в сумме 7 323 рубля,

отложенное налоговое обязательство в сумме 41 381 рубль.

В бухгалтерском учете начисление налога на прибыль в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 будет осуществляться следующим образом:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
		1 112 699	Начислен УД (условный доход) по налогу на прибыль (4 636 245 рублей х 24% = 1 112 699 рублей)
			Начислено ПНО (постоянное налоговое обязательство)
			Начислен ОНА (отложенный налоговый актив)
			Начислено ОНО (отложенное налоговое обязательство)
		1 103 859	Начислен ОНА с суммы налогового убытка, полученного за 2004 год и перенесенного на следующий год

Примечание:

К сожалению, в Вашем письме не содержится информации о том, в каком размере был получен Вашей организацией убыток в налоговом учете. Однако, исходя из представленных Вами данных бухгалтерского учета по итогам 2004 года, можно сказать, что сумма убытка по данным налогового учета за 2004 год составляет 4 611 913 рублей. Следовательно, сумма отложенного налогового актива, начисленного с суммы налогового убытка, будет составлять 1 106 859 рублей:

4 611 913 рублей х 24% = 1 106 859 рублей.

Показатели бухгалтерской отчетности Формы №2 «Отчета о прибылях и убытках» за 2004 год будут заполнены следующим образом:

Показатель		За отчетный период	За аналогичный период предыдущего года
· условный расход (условный доход) по налогу на прибыль; · постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректировку условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль; · постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректировку условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода; · суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства; · причины изменений налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом; · суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные на счета прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива или вида обязательства. Пунктом 19 ПБУ 18/02 при составлении бухгалтерской отчетности организациям предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.Если организация воспользуется этим правом, то она сможет отразить сумму отложенного налога на прибыль только в активе или только в пассиве баланса. Но это будет возможно только в том случае, если есть и отложенные налоговые активы, и отложенные налоговые обязательства, и эти суммы принимают участие в расчете налога на прибыль. Исходя из условий примера 32, который был рассмотрен выше, в бухгалтерском балансе по Форме №1 показывается сальдированная сумма отложенного налога на прибыль в составе отложенных налоговых обязательств в размере 720 рублей (1 440 рублей – 720 рублей): ПАССИВ Код показателя На начало отчетного года На конец отчетного периода Если у организации не возникает переплат и недоплат по налогу на прибыль по состоянию на отчетную дату, то организация может воспользоваться для заполнения баланса следующей формулой (при условии свертывания суммы и отсутствия отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства в предыдущие отчетные периоды): (свернутая сумма отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства) = (сумма налога на прибыль по налоговой декларации) – (фактически уплаченный налог на прибыль) – (сумма бухгалтерской прибыли по форме №2 х 24%) – (сумма постоянных разниц х 24%). Заметим, что отчетность составляется нарастающим итогом с начала года. При составлении годовой отчетности за 2005 год в отчете о прибылях и убытках следовало отражать суммы постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, остающихся на конец 2005 года. Начиная с 1 января 2006 года, будут исчисляться новый налог на прибыль, составляться новый , в котором будет отражаться измененное сальдо счетов и (сальдо на конец 2005 года с учетом изменений, происходящих в 2006 году). Нередко организации уже после утверждения годовой бухгалтерской отчетности за прошедший год выявляют относящиеся к нему дополнительные доходы и расходы. В периоде выявления таких доходов и расходов организация должна признать и отразить в учете и отчетности прибыль (убыток) прошлых лет. В форме №2 «Отчет о прибылях и убытках» суммы дополнительных доходов и расходов отражаются как внереализационные доходы или внереализационные расходы. Отражению в бухгалтерском учете организации дополнительных доходов и расходов, выявленных в бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный год, посвящено Письмо Минфина Российской Федерации от 10 декабря 2004 года №07-05-14/328 «Об отражении в бухгалтерском учете организации дополнительных доходов и расходов, выявленных после утверждения бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный год». В нем, в частности, говорится следующее: «Если в соответствии со статьей 54 Налогового кодекса Российской Федерации организация производит перерасчет налоговых обязательств в периоде совершения ошибки, то выявленные суммы внереализационных доходов или внереализационных расходов не повлияют на налогооблагаемую базу отчетного периода, в котором они обнаружены. Учитывая это, указанные суммы должны исключаться из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 года №114н, указанные суммы внереализационных расходов или внереализационных доходов рассматриваются в качестве постоянных разниц, которые являются источником формирования постоянного налогового обязательства (актива). В Отчете о прибылях и убытках сумма доплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие налоговые (отчетные) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, показывается после показателя текущего налога на прибыль и формирует чистую прибыль (убыток) отчетного периода». Иногда при исчислении сумм налога на прибыль организация допускает ошибки. Если ошибки, допущенные в предыдущие годы, вызваны завышением (занижением) доходов или расходов, исправление ошибок в бухгалтерском учете производится в месяце из выявления, что влечет признание внереализационных доходов или внереализационных расходов. В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Суммы признанных внереализационных доходов или расходов в результате исправления ошибок исключаются из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как текущего отчетного, так и последующих отчетных периодов. В Письме Минфина Российской Федерации от 23 августа 2004 года №07-05-14/219 «Об отражении в бухгалтерской отчетности ошибок, допущенных при исчислении налога на прибыль в предыдущие налоговые периоды» данные суммы внереализационных доходов и расходов рассматриваются в качестве постоянных разниц, которые являются источником формирования постоянного налогового обязательства (актива). Далее в письме сказано: «В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 года №34н, бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации. Исходя из этого, в отчете о прибылях и убытках сумма доплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие налоговые (отчетные) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, должна быть отражена по отдельной строке (после показателя текущего налога на прибыль)». Действие ПБУ 18/02 распространяется только на те виды хозяйственной деятельности, в результате которых организация становится налогоплательщиком налога на прибыль. Данное положение не применяется кредитными, страховыми и бюджетными учреждениями, а также организациями, перешедшими на уплату единого налога на вмененный доход, на упрощенную систему налогообложения. Не применяют ПБУ 18/02 и организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса, поскольку данные лица согласно главе 29 НК РФ являются плательщиками налога на игорный бизнес. При исчислении данного налога отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства, постоянные налоговые обязательства (активы) не формируются. В Письме Минфина Российской Федерации от 18 августа 2004 года №07-05-14/215 сказано, что для целей раскрытия финансового результата за отчетный год в бухгалтерском балансе во внимание принимается конечный финансовый результат за минусом налога на прибыль, иных аналогичных обязательных платежей (например, единый налог на вмененный доход, налог на игорный бизнес и прочие) и санкции за несоблюдение правил налогообложения. Таким образом, при раскрытии в отчете о прибылях и убытках информации о формировании чистой прибыли (убытка) отчетного периода сумма налога на игорный бизнес должна быть отражена в отдельной строке после показателя текущего налога на прибыль. По вопросу применения ПБУ 18/02 некоммерческими организациями обратимся к Письму Минфина Российской Федерации от 14 января 2004 года №16-00-14/7 «О применении негосударственными пенсионными фондами положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02», в котором рассмотрено применение данного стандарта бухгалтерского учета негосударственными пенсионными фондами. Финансовый результат от размещения пенсионных резервов в бухгалтерском учете формируется на счете 91 «Прочие доходы и расходы» с дальнейшим отнесением его на счет 99 «Прибыли и убытки» и распределением в соответствии с Федеральным законом от 7 мая 1998 года №75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах». Таким образом, доходы и расходы от размещения пенсионных резервов, как и доходы, расходы от использования имущества, предназначенного для ведения уставной деятельности, формируют финансовый результат деятельности негосударственного пенсионного фонда в целом. В Письме отмечено, что в соответствии с главой 25 НК РФ организация должна исчислить текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) в том числе исходя из доходов (расходов), связанных с размещением пенсионных резервов. То, что негосударственные пенсионные фонды, наряду с другими некоммерческими организациями, не имеют права на свободное использование полученной прибыли, не освобождает их от необходимости начисления и отражения в бухгалтерском учете налога на прибыль на разницу между доходами и расходами, в том числе полученными в результате размещения пенсионных резервов. Далее в Письме говорится следующее: «Разница между доходами от размещения пенсионных резервов, признаваемыми в бухгалтерском учете, и величиной дохода, исчисляемой для целей налогообложения (в сумме дохода, рассчитанного исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ и суммы размещенного резерва, с учетом времени фактического размещения при условии размещения указанных средств по пенсионным счетам), в соответствии с ПБУ 18/02 рассматривается как постоянная разница между налогооблагаемой и бухгалтерской прибылью. На основании указанной разницы организация должна признать в бухгалтерском учете и раскрыть в бухгалтерской отчетности постоянный налоговый актив. Нормативными документами по бухгалтерскому учету не предусмотрено обязательного отражения и расчета временных и постоянных разниц по каждой ценной бумаге. Большая трудоемкость при реализации ПБУ 18/02, по нашему мнению, вызвана несовершенством исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, полученную при использовании имущества, в которое размещены пенсионные резервы. Принимая во внимание вышеизложенное, не видим основания для неприменения негосударственными пенсионными фондами ПБУ 18/02 в части деятельности по размещению средств пенсионных резервов». Более подробно с особенностями учета расчетов по налогу на прибыль и применения ПБУ 18/02 Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02».

O тложенный налог на прибыль - важнейший среди всей совокупности факторов, которые приходится оценивать и рассчитывать каждому бухгалтеру, составляя налоговую декларацию по налогу на прибыль и определяя разницу между величиной налога в бухгалтерском и в налоговом учете. Рассмотрим в нашей статье подробнее суть и порядок его расчета.

Учет расчетов по налогу на прибыль

Порядок учета расчетов по налогу на прибыль, а также выявление отличия налога на бухгалтерскую прибыль, признанного в бухгалтерском учете, от налога, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль, установлен Положением по бухгалтерскому учету (ПБУ) 18/02, утв. приказом Минфина РФ от 19.11.2001 №114н.

ПБУ 18/02 ввел в учетную практику показатели, каждый из которых увеличивает или уменьшает облагаемую налогом прибыль. Далее мы рассмотрим эти показатели.

Временные разницы как база отложенного налога на прибыль

В случае если доходы (расходы) признаются как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогового учета, и разница возникает только во времени их признания, такая разница и называется временной разницей.

Возникающие временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Отложенный налог на прибыль - это сумма налога, рассчитываемого умножением временной разницы на ставку налога. Этот налог «отложен» на будущее, то есть будет влиять (в сторону уменьшения или увеличения) на сумму налога к уплате в будущих отчетных периодах.

В учете различают вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы. Первые влияют на отложенный налог в сторону увеличения, вторые - в сторону уменьшения.

Вычитаемые разницы образуются тогда, когда расходы признаются для целей налогового учета позже, а доходы - раньше, чем для целей бухгалтерского учета

Примеры вычитаемых разниц:

• сумма амортизации ОС в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом;
• налоговый убыток, который будет перенесен на будущее;
• доходы (расходы), возникшие от разницы курсов по расчетам в условных единицах.

Налогооблагаемые разницы - это доходы и расходы, увеличивающие бухгалтерскую прибыль в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль - в последующих отчетных периодах.

Примеры налогооблагаемых разниц:

• сумма амортизационной премии с ОС учтена для целей налогового учета и отсутствует в бухгалтерском;
• таможенные пошлины отнесены в состав прямых расходов для целей налогового учета и списываются пропорционально реализованному товару в бухгалтерском учете;
• брокерские услуги отнесены в состав прямых расходов для целей налогового учета и списываются пропорционально реализованному товару в бухгалтерском учете.

ОНА и ОНО как части отложенного налога на прибыль

Отложенный налоговый актив (ОНА) - это та часть отложенного налога на прибыль , которая должна уменьшить налог на прибыль в следующих отчетных периодах. Сумму отложенного налогового актива определяют умножением вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль.

Отложенные налоговые обязательства (ОНО) - это та часть отложенного налога на прибыль , которая приводит к увеличению налога в последующие отчетные периоды. Сумму отложенного налогового обязательства определяют умножением налогооблагаемых временных разниц на ставку налога на прибыль.

Постоянные разницы, ПНО и ПНА

Постоянные разницы - это доходы и расходы, которые учитываются в бухгалтерском учете, но не принимаются во внимание в налоговом учете. К ним относят:

• суммы превышения фактических расходов, отражаемых в бухгалтерском учете, над расходами по нормам, принимаемым для целей налогообложения;
• расходы по безвозмездной передаче имущества;
• убыток, перенесенный на будущее, но который по истечении времени не может быть принят для целей налогообложения.

При появлении постоянных разниц возникает постоянное налоговое обязательство (ПНО) либо постоянный налоговый актив (ПНА).

ПНО, как и ПНА рассчитываются умножением постоянной разницы на ставку налога на прибыль.

ПНО приводит к увеличению налога на прибыль в отчетном периоде.

ПНА приводит к уменьшению налога на прибыль в отчетном периоде.

ПНО и ПНА признаются в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Условный расход и условный доход по налогу на прибыль — это что?

Условный доход (расход) - это сумма налога на прибыль, исчисляемая по данным бухгалтерского учета.

Условный доход по налогу на прибыль — это произведение суммы бухгалтерского убытка на ставку налога на прибыль.

Условный расход, в отличие от условного дохода по налогу на прибыль, — это произведение суммы бухгалтерской прибыли на ставку налога на прибыль.

Как формируется текущий налог на прибыль

Текущий налог на прибыль — это налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в отчетном периоде. Его исчисляют исходя из величины условного дохода (расхода), скорректированного на суммы отложенных налоговых активов и обязательств, постоянных налоговых активов и обязательств отчетного периода .

Используя рассмотренные в настоящей статье показатели, введенные ПБУ 18/02, составим правило расчета текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка):

Тннп (Ту) = УД (УР) + НОНА - ПОНА - НОНО + ПОНО + ПНО - ПНА

Тннп (Ту) - текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток).

УД (УР) - условный доход (расход) по налогу на прибыль.

НОНА - начисленные ОНА, которые представляют собой отложенные налоговые активы, возникшие в данном налоговом периоде.

ПОНА - погашенные ОНА, которые представляют собой отложенные налоговые активы, сформировавшиеся при расчете налога на прибыль в предшествующих налоговых периодах, по которым в данном налоговом периоде уже не существует разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. Например, амортизация бухгалтерская и налоговая по какому-либо объекту учета сравнялись.

НОНО - это начисленные отложенные налоговые обязательства, возникшие в данном налоговом периоде.

ПОНО - это погашенные отложенные налоговые обязательства, сформировавшиеся при расчете налога на прибыль в предшествующих налоговых периодах, по которым в данном налоговом периоде уже не существует разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. Например, таможенные пошлины были отнесены в состав прямых расходов для целей налогового учета, а в бухгалтерском учете списывались пропорционально реализованному товару, и наконец, в бухгалтерском учете они полностью списаны, поскольку весь товар реализован.

ПНО - это постоянное налоговое обязательство, которое приводит к увеличению налога на прибыль в отчетном периоде.

ПНА - это постоянный налоговый актив, который приводит к уменьшению налога на прибыль в отчетном периоде.

ОНА и ОНО в приведенной выше формуле расчета текущего налога на прибыль - это и есть отложенный налог на прибыль ,сформированный на базе вычитаемой и налогооблагаемой временной разницы.

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение отложенных налоговых обязательств и активов, условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль.

При восстановлении бухгалтерского учета организаций мы столкнулись с непониманием некоторых бухгалтеров положения по бухгалтерскому учету 18\02. в связи с чем решили написать цикл статей, разъясняющий

Практический пример расчета для определения текущего налога на прибыль есть в

Кто применяет ПБУ 18/02?

Читая раздел «Общие положения», мы, безусловно, отвечаем на этот вопрос. Применяют данное ПБУ организации, которые исчисляют и уплачивают налог на прибыль. Другими словами, если вы в соответствии с законодательством не исчисляете и не уплачиваете налог на прибыль, то применять ПБУ 18/02 не нужно. Не применяют ПБУ 18/02:

• кредитные учреждения;
• государственные (муниципальные) учреждения;
• применяющие упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность;

Зачем ПБУ 18/02 вообще нужно применять?

Ответ содержится в этом же разделе. Применение ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), от налога на прибыль, сформированного и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль. Другими словами, данное ПБУ отражает в бухгалтерском учете некую величину, которая в будущем будет влиять на налог на прибыль. В результате разных правил учета доходов и расходов, изложенных в нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету и в законодательстве о налогах и сборах в РФ, возникает разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и прибылью (убытком), отраженной в налоговой декларации по налогу на прибыль и формируется из временных и постоянных разниц п.3 ПБУ 18/02.

ОНА (отложенный налоговый актив)-

сначала признаем расходы в бухгалтерском учете, а в последующие периоды в налоговом. Доходы в налоговом, а позднее в бухгалтерском.Сложилась практика использования аббревиатуры ТНП (текущий налог на прибыль) и УРНП (условный расход по налогу на прибыль).

Отражаются в отчетности:

Бухгалтерский баланс: Актив:

ОНО (отложенное налоговое обязательство)-

противоположность ОНА. Сначала признаем расходы в налоговом учете, а в последующие периоды в бухгалтерском. Доходы в бухгалтерском, а позднее в налоговом. Отражаются в отчетности: Бухгалтерский баланс: Пассив:

Постоянные разницы

–доходы и расходы, признаваемые только в бухгалтерском или только в налоговом учете. Они бывают: ПНА-постоянные налоговые активы; ПНО-постоянные налоговые обязательства; Отражаются в отчетности:

Временные разницы.

Итак, мы подходим к самому «серьезному» моменту, который вызывает всегда массу вопросов со стороны бухгалтеров. Это - временные разницы. Что это такое, и как с этим «бороться», мы рассмотрим в этой статье. Временные разницы – это такие разницы, которые будут влиять на налог, в будущем увеличивая его или уменьшая. Соответственно, те разницы, которые увеличат налог на прибыль, будут называться налогооблагаемые временные разницы, а те, которые будут уменьшать налог на прибыль – вычитаемые временные разницы. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства. Отложенные налоговые активы (ОНА) - это вычитаемые временные разницы, умноженные на ставку налога на прибыль в момент признания ОНА. При уменьшении или погашении вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться ОНА. Бухгалтерские проводки: Начисление ОНА Дт09 Кт68; Погашение ОНА Дт68 Кт09. Отложенные налоговые обязательства (ОНО) - это налогооблагаемые временные разницы, умноженные на ставку налога на прибыль в момент признания ОНО По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Бухгалтерские проводки: Начисление ОНО Дт68 Кт77; Погашение ОНО Дт77 Кт68. В бухгалтерской отчетности позволяется отражать ОНА и ОНО сальдировано (свернуто). Сумма налога на прибыль (НП) называется условным доходом (расходом) (УД(Р)), если НП определять из бухгалтерской прибыли (убытка). НП сформированный из налоговой прибыли равен УД(Р)-ПНО+(-) ОНА+(-)ОНО ОНА и ОНО отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств. Переплата по налогу на прибыль учитывается в качестве актива, задолженность – в качестве пассива. В отчете о финансовых результатах отражаются ПНО, ОНА, ОНО и текущий налог на прибыль.

Отчет о финансовых результатах:

Кроме того, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах раскрываются:

• условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
• постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль;
• постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;
• суммы постоянного налогового обязательства (актива), отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;
• причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;
• суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные в связи с выбытием актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.